在稅收體系中，查賬征收小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅所得額計算至關(guān)重要，它不僅關(guān)乎企業(yè)的稅負水平，更直接影響企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營成果。今天，我們就來全面深入地探討這一話題，為各位小規(guī)模納稅人企業(yè)主和財務(wù)工作者提供清晰的指引。 一、應(yīng)納稅所得額的基本概念 應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，對于查賬征收的小規(guī)模納稅人而言，它是指企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。用公式表示為：應(yīng)納稅所得額 = 收入總額 - 不征稅收入 - 免稅收入 - 各項扣除 - 以前年度虧損。這一概念看似簡單，卻涵蓋了多個復雜的組成部分，下面我們逐一展開分析。 二、收入總額的確定 1、銷售貨物收入：小規(guī)模納稅人銷售貨物所取得的收入是收入總額的重要組成部分。這里的銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。例如，一家從事服裝銷售的小規(guī)模納稅人企業(yè)，其在一個納稅年度內(nèi)通過銷售各類服裝所獲得的全部價款和價外費用，都應(yīng)計入銷售貨物收入。需要注意的是，價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅以及同時符合條件的代墊運輸費用。 2、提供勞務(wù)收入：若小規(guī)模納稅人企業(yè)提供加工、修理修配勞務(wù)以及其他勞務(wù)服務(wù)，由此取得的收入也應(yīng)計入收入總額。比如，一家小規(guī)模的汽車維修店，其為客戶提供汽車維修服務(wù)所收取的費用，就是提供勞務(wù)收入。這部分收入的確認，通常按照勞務(wù)的完成進度或者合同約定的收款時間來確定。如果勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日按照完工百分比法確認提供勞務(wù)收入；如果勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預計能夠得到補償?shù)那闆r，分別進行會計處理。 3、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入，屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)將閑置的設(shè)備轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，所獲得的轉(zhuǎn)讓價款扣除該設(shè)備的賬面價值及相關(guān)稅費后的余額，即為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。對于股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，收入的確認時間一般是在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時。 4、股息、紅利等權(quán)益性投資收益：當小規(guī)模納稅人企業(yè)作為投資方從被投資方取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益時，也應(yīng)計入收入總額。不過，需要注意的是，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是免稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)予以減除。這里的符合條件，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足 12 個月取得的投資收益。 5、利息收入：小規(guī)模納稅人企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，如存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等，都屬于利息收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。例如，企業(yè)將閑置資金存入銀行，銀行按照約定的利率支付的存款利息，企業(yè)應(yīng)在銀行付息日將其確認為利息收入。 6、租金收入：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)計入收入總額。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。例如，一家小規(guī)模納稅人企業(yè)將自有房屋出租給其他企業(yè)，租賃期限為 3 年，租金每年 10 萬元，在租賃開始時一次性收取了 30 萬元租金，那么該企業(yè)在計算當年應(yīng)納稅所得額時，可以將 10 萬元租金收入計入當年收入總額，剩余 20 萬元在未來兩年內(nèi)逐年計入收入總額。 7、特許權(quán)使用費收入：企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，屬于特許權(quán)使用費收入。特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。例如，一家小規(guī)模的軟件企業(yè)將其擁有的軟件著作權(quán)授權(quán)給其他企業(yè)使用，按照合同約定收取的特許權(quán)使用費，應(yīng)在約定的收款日期確認為收入。 8、接受捐贈收入：企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，都屬于接受捐贈收入。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)收到其他企業(yè)捐贈的一批辦公設(shè)備，應(yīng)在收到設(shè)備的當天，按照該設(shè)備的公允價值確認接受捐贈收入。
三、不征稅收入與免稅收入 1、不征稅收入 財政撥款：各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，通常屬于不征稅收入。但需要注意的是，企業(yè)取得的財政撥款，必須是由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，才能作為不征稅收入。例如，某小規(guī)模納稅人企業(yè)因承擔了一項政府科研項目，獲得了政府撥付的專項科研經(jīng)費，該經(jīng)費符合相關(guān)規(guī)定的專項用途和審批程序，就可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。 依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金：企業(yè)按照規(guī)定依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，屬于不征稅收入。行政事業(yè)性收費是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)代收的污水處理費，若符合相關(guān)規(guī)定，代收后上繳財政管理，這部分收入即為不征稅收入。 國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入：這是一個兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，由國務(wù)院根據(jù)實際情況確定的其他不征稅收入項目。例如，特定時期為了鼓勵企業(yè)進行特定領(lǐng)域的投資或發(fā)展，國務(wù)院可能規(guī)定對企業(yè)取得的某些特定補貼收入作為不征稅收入。 2、免稅收入 國債利息收入：企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅。國債作為一種安全穩(wěn)定的投資工具，其利息收入享受免稅優(yōu)惠，旨在鼓勵企業(yè)投資國債，支持國家的財政政策。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)購買了國債，在國債持有期間獲得的利息收入，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)從收入總額中減除。 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益：如前文所述，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足 12 個月取得的投資收益，屬于免稅收入。這一政策旨在避免對企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益重復征稅，促進企業(yè)之間的長期投資和合作。 在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益：這類投資收益也免征企業(yè)所得稅。例如，一家外國企業(yè)在中國設(shè)立了分支機構(gòu)，該分支機構(gòu)從中國境內(nèi)的居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，若與該分支機構(gòu)有實際聯(lián)系，可享受免稅待遇。 符合條件的非營利組織的收入：符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。符合條件的非營利組織，是指同時符合以下條件的組織：依法履行非營利組織登記手續(xù)；從事公益性或者非營利性活動；取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；財產(chǎn)及其孳息不用于分配；按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關(guān)轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告；投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權(quán)利；工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財產(chǎn)。例如，一家經(jīng)認定的非營利性慈善組織，其接受捐贈的收入以及開展公益活動取得的政府補貼等收入，在符合相關(guān)規(guī)定的情況下，可作為免稅收入。 四、各項扣除項目 1、成本：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費，都屬于成本范疇，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。對于小規(guī)模納稅人企業(yè)來說，銷售成本是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等過程中實際發(fā)生的成本。例如，服裝銷售企業(yè)采購服裝的成本，汽車維修店為維修業(yè)務(wù)采購的零部件成本等。在計算成本時，企業(yè)應(yīng)當準確核算，遵循權(quán)責發(fā)生制原則，將與本期收入相關(guān)的成本費用計入本期。如果企業(yè)采用先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法確定發(fā)出存貨的實際成本，一旦確定，不得隨意變更。 2、費用 銷售費用：企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用，包括包裝費、展覽費、廣告費、裝卸費、運輸費，以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費、折舊費等經(jīng)營費用。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)為推廣其產(chǎn)品，在電視、報紙等媒體上投放廣告所支付的廣告費，參加各類商品展銷會支付的展覽費等，都可以在銷售費用中列支并在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入 15% 的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 管理費用：企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經(jīng)費、董事會費、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業(yè)務(wù)招待費、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。例如，企業(yè)支付給會計師事務(wù)所的審計費，支付給律師事務(wù)所的法律咨詢費，以及企業(yè)內(nèi)部行政管理部門的辦公費用等，都屬于管理費用的范疇。其中，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的 60% 扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的 5‰ 。 財務(wù)費用：企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)向銀行貸款所支付的利息，因外幣結(jié)算產(chǎn)生的匯兌損益等，都可以在財務(wù)費用中列支。但需要注意的是，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除。 稅金：企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這包括消費稅、城市維護建設(shè)稅、關(guān)稅、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、教育費附加、地方教育附加等。例如，從事化妝品銷售的小規(guī)模納稅人企業(yè)，需要繳納消費稅，其繳納的消費稅可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)繳納的這些稅金及附加，應(yīng)按照實際發(fā)生的金額進行扣除。 損失：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，都可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。例如，企業(yè)因火災(zāi)導致倉庫中的存貨毀損，在扣除保險公司的賠償款和責任人的賠償后，剩余的損失金額可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)在申報扣除資產(chǎn)損失時，應(yīng)當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。 其他支出：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，如合理的勞動保護支出、企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費等，都可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。例如，企業(yè)為從事高危作業(yè)的員工購買的人身安全保險費，企業(yè)為員工購買的工作服、安全帽等勞動保護用品的費用，都屬于可以扣除的其他支出。但企業(yè)的支出必須符合真實性、合理性和相關(guān)性原則，否則不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 五、以前年度虧損的彌補 虧損的界定：企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。例如，某小規(guī)模納稅人企業(yè)在某一納稅年度的收入總額為 100 萬元，不征稅收入為 5 萬元，免稅收入為 10 萬元，各項扣除為 110 萬元，那么該企業(yè)在該年度的虧損額為 15 萬元（100 - 5 - 10 - 110 = -15）。 彌補期限：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過 5 年。這意味著，如果企業(yè)在某一年度出現(xiàn)虧損，可以在未來 5 個納稅年度內(nèi)，用當年的盈利來彌補之前的虧損。例如，企業(yè)在 2018 年度虧損 20 萬元，在 2019 - 2023 年度分別盈利 5 萬元、3 萬元、4 萬元、6 萬元、2 萬元，那么在這 5 個年度內(nèi)，企業(yè)可以依次用盈利彌補 2018 年度的虧損，到 2023 年度，2018 年度的虧損尚未彌補完，剩余的虧損部分不能再用以后年度的盈利彌補。需要注意的是，企業(yè)在彌補以前年度虧損時，應(yīng)當按照先發(fā)生先彌補的原則進行。 彌補方式：企業(yè)在進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)在申報表中如實填寫以前年度虧損情況，并按照規(guī)定的程序和方法進行彌補。具體來說，企業(yè)應(yīng)將當年的應(yīng)納稅所得額先用于彌補以前年度的虧損，彌補虧損后的余額再按照適用稅率計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。例如，企業(yè)在 2024 年度應(yīng)納稅所得額為 30 萬元，以前年度累計虧損為 15 萬元，那么企業(yè)在計算 2024 年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅時，應(yīng)以 15 萬元（30 - 15）作為應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)適用稅率計算應(yīng)納稅額。 六、特殊情況處理 小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策：對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過 100 萬元的部分，減按 25% 計入應(yīng)納稅所得額，按 20% 的稅率繳納企業(yè)所得稅；對年應(yīng)納稅所得額超過 100 萬元但不超過 300 萬元的部分，減按 50% 計入應(yīng)納稅所得額，按 20% 的稅率繳納企業(yè)所得稅。這里的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過 300 萬元、從業(yè)人數(shù)不超過 300 人、資產(chǎn)總額不超過 5000 萬元等三個條件的企業(yè)。例如，一家符合小型微利企業(yè)條件的小規(guī)模納稅人企業(yè)，在某一納稅年度的應(yīng)納稅所得額為 200 萬元，那么其應(yīng)納稅所得額的計算為：100×25% +（200 - 100）×50% = 25 + 50 = 75 萬元，再按照 20% 的稅率計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為 15 萬元（75×20%）。 研發(fā)費用加計扣除：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在 2018 年 1 月 1 日至 2023 年 12 月 31 日期間，再按照實際發(fā)生額的 75% 在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的 175% 在稅前攤銷。例如，小規(guī)模納稅人企業(yè)在某一納稅年度發(fā)生研發(fā)費用 50 萬元，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益，那么在計算應(yīng)納稅所得額時，除了可以據(jù)實扣除 50 萬元外，還可以加計扣除 37.5 萬元（50×75%），即總共可以扣除 87.5 萬元。 |
